Avskjæring av fradragsrett ved tap på fordring mellom nærstående selskaper - forslag til endringer i skattelovforskriften

Finansdepartementet
Postboks 8008 - Dep.
0030 OSLO

Dato: 12.12.2011
Vår ref.: 11-758
Deres ref.: 11/4407 SL ToW/KR
    

Finansnæringens Fellesorganisasjon (FNO) viser til Finansdepartementets brev av 01.11.11 hvor det var vedlagt et høringsnotat om avskjæring av fradragsrett ved tap på fordring mellom nærstående selskaper.

Hovedsynspunkter

FNO vurderer bestemmelsen i skatteloven § 6-2 nytt tredje ledd som unødvendig. Vi viser til at det er et vilkår for fradragsrett at fordringen anses som fordring i virksomhet. Videre viser vi også til de ulovfestede reglene for tynn kapitalisering, som innebærer at det er vanskelig å oppnå skattemessig fradrag for tap på fordring i tilfeller der et datterselskap er gitt lån utover ordinær lånekapasitet.

FNO mener at den nye lovbestemmelsen er gitt en uheldig utforming, da den vil ramme langt utenfor det som er uttalt å være formålet med bestemmelsen. Avskjæringsregelen bør bare gjelde når datterselskapets egenkapitalandel er lavere enn et nærmere fastsatt minimumsnivå (for eksempel 30 prosent). Dessuten bør morselskapet også i dette tilfellet gis fradrag for en betydelig andel av et eventuelt tap på fordring (for eksempel 70 prosent).

FNO mener at kreditorselskapets eierposisjon bør vurderes over et visst tidsom før tapet realiseres (for eksempel over de 3 siste årene før tapet realiseres), slik at avskjæringsregelen bare kommer til anvendelse dersom eierkravet (eierandel på mer enn 90 prosent) er oppfylt på noe tidspunkt i løpet av dette tidsrommet.

FNO mener at det bør gjøres et generelt unntak i avskjæringsregelen for fordringer som nevnt i skatteloven § 14-5 fjerde ledd g, det vil si bankers tap på utlån, samt fordringer som oppstår som følge av konsernkontoordninger, jf. aksjeloven § 8-7 fjerde ledd.

Bakgrunn for den nye lovbestemmelsen

Det er vedtatt et nytt tredje ledd i skatteloven § 6-2 om at tap på fordring mellom nærstående selskaper avskjæres.

Den nye bestemmelsen lyder:

”(3) Skattyter som nevnt i § 2-38 første ledd gis ikke fradrag for tap på utestående fordring i virksomhet, dersom skyldneren er et selskap som nevnt i § 2-38 annet ledd a og b og selskapene må anses som nærstående. Det samme gjelder for selskap som nevnt i § 10-40, ved fastsettelse av overskudd eller underskudd etter § 10-41. Departementet kan gi forskrift til utfylling, gjennomføring og avgrensning av leddet her.”

Selskap som nevnt i skatteloven § 2-38 første ledd er aksjeselskap, allmennaksjeselskap, sparebanker, forsikringsselskap og samvirkeforetak. Selskap nevnt i § 2-38 annet ledd a og b er i hovedsak de samme selskapene, men deltagerlignede selskaper nevnt i § 10-40 er også inkludert.

Bakgrunnen for avskjæringsregelen er at den ulike skattemessige behandlingen av aksjeinntekter etter fritaksmetoden og tap på fordringer kan åpne for skattemessige tilpasninger. Departementet viser til at selskaper for eksempel kan foreta investeringer gjennom datterselskap som etableres med lite aksjekapital. Hoveddelen av kapitalinvesteringen i datterselskapet gjøres i form av lån fra morselskapet. Går virksomheten i datterselskapet dårlig, kan morselskapet på visse vilkår få fradrag for utlånsdelen av investeringen som tap på fordring. Går virksomheten godt, tas avkastningen på investeringen ut som utbytte eller gevinst ved realisasjon. Avkastningen vil da være skattefri aksjeinntekt under fritaksmetoden.

Kommentarer til den nye lovbestemmelsen

FNO vil gi uttrykk for at vi vurderer bestemmelsen i skatteloven § 6-2 nytt tredje ledd som unødvendig. I praksis er det stilt strenge krav for å oppnå fradragsrett. Det er et vilkår for fradragsrett at fordringen anses som fordring i virksomhet. Fordringer som oppstår som ledd i kreditors ordinære virksomhet anses som fordringer i virksomheten. Videre vil lån for å oppnå forretningsmessige fordeler i kreditors virksomhet kunne anses å ha nødvendig tilknytning til virksomheten. Det avgjørende her er at hovedformålet med fordringen er å skape forretningsmessige fordeler for långivers virksomhet. Det vises også til de ulovfestede reglene for tynn kapitalisering. Disse reglene innebærer at det er vanskelig å få skattemessig fradrag for tap på lån fra morselskap til datterselskap i tilfeller hvor hoveddelen av morselskapets innskudd i datterselskapet gjøres i form av lån, det vil si der datterselskapet får lån utover ordinær lånekapasitet.

Bakgrunnen for avskjæringsregelen er at den ulike skattemessige behandlingen av aksjeinntekter etter fritaksmetoden og tap på fordringer kan åpne for skattemessige tilpasninger. Det gis ikke noen begrunnelse ut over dette for å fjerne den skattemessige asymmetrien mellom finansiering av datterselskap med egenkapital eller lån. Det hadde vært ønskelig med en bredere gjennomgang av dette spørsmålet. Blant annet burde det vært sett på de økonomiske vurderinger som ligger til grunn for å yte lån til datterselskap i stedet for egenkapital, omfanget av slike skattemessige tilpasninger som departementet ønsker å forhindre, hvor effektive ovennevnte regler for avgrensning av fradragsrett er samt hvilke investeringer avskjæringsregelen vil ramme.

FNO mener at lovbestemmelsen vil ramme langt utenfor det som er uttalt å være formålet med bestemmelsen. Avskjæringsregelen innebærer at et selskap vil være avskåret fra å få fradrag for tap på fordring selv om lånet er ytet som følge av ordinær finansiering av et annet konsernselskap. Dette vil kunne påvirke likviditetsstyringen i et konsern, og det følger ikke av formålet med bestemmelsen at slik finansiering skal omfattes av regelen. I mange tilfeller vil likviditetsstyringen i et konsern være sentralisert. Vi viser videre til at det for finansinstitusjoner er fastsatt en egen forskrift om forsvarlig likviditetsstyring. Denne forskrifts § 1 første ledd lyder:

”Holdingselskaper i finanskonsern, banker, finansieringsforetak, forsikringsselskaper, pensjonsforetak, verdipapirforetak og forvaltningsselskaper for verdipapirfond skal sørge for forsvarlig likviditetsstyring slik at foretaket til en hver tid har tilstrekkelig likvider til at det kan dekke sine forpliktelser ved forfall.”

Forskriften om forsvarlig likviditetsstyring, som må ses i sammenheng med finansieringsvirksomhetsloven § 2a-8 fjerde ledd, skal oppfylles på selskapsnivå og på konsolidert basis. Selv om det ikke er noen konflikt mellom denne forskriften og den nye avskjæringsregelen, vil avskjæringsregelen kunne gi uheldige føringer når man skal oppfylle kravene i likviditetsforskriften på konsolidert nivå.

Dersom det skal foreligge en avskjæringsregel, bør den bare gjelde i tilfeller der lånene har karakter av å erstatte egenkapital ut over det som er nødvendig for å sikre en god likviditetsstyring. Vi ser at en slik skjønnsmessig regel kan være vanskelig å praktisere, og foreslår derfor at det i stedet settes en prosentvis grense. Avskjæringsregelen bør bare komme til anvendelse i tilfeller der datterselskapets egenkapitalandel, det vil si egenkapital målt i forhold til konsernintern gjeld, er lavere enn et nærmere fastsatt minimumsnivå, for eksempel 30 prosent. Også i disse tilfellene bør selskapet som har ytt lånet gis fradrag for en betydelig andel av et eventuelt tap, for eksempel 70 prosent.

Definisjon av nærstående selskaper og unntak fra avskjæringsregelen

Departementet foreslår i høringsnotatet en ny § 6-2-2 i skattelovforskriften. Forslaget definerer hva som menes med nærstående selskaper, og hvilke fordringer som skal omfattes av avskjæringsregelen.


Definisjon av nærstående selskaper

I skatteloven § 6-2 nytt tredje ledd er det jf. ovenfor et vilkår at kreditorselskapet og debitorselskapet må anses som nærstående. Departementet viser i høringsnotatet til at en sentral problemstilling er å definere hvilke interessefellesskap som må foreligge for at avskjæringsregelen skal komme til anvendelse. Et annet spørsmål som må avklares, er på hvilket tidspunkt eierkravet må være oppfylt for at avskjæringsregelen skal gjelde.

Etter en samlet vurdering foreslår departementet at avskjæringsregelen begrenses til tilfeller der morselskapet (aksjeselskap mv. eller deltagerlignet selskap) har en eierandel på mer enn 90 prosent. Departementet foreslår videre at avskjæringsregelen skal gjelde når eierkravet er oppfylt på et hvilket som helst tidspunkt fra fordringen oppstår til fordringstapet realiseres.

Formålet med bestemmelsen tilsier at fradragsretten bare avskjæres i tilfeller der muligheten for skattemessig fradrag for tap kan ha vært en medvirkende årsak til at fordringen har oppstått. Vi mener derfor at avskjæringsregelen bare bør gjelde når fordringen har oppstått i et visst tidsrom før tapet realiseres. Dersom grensen settes til 3 år vil man trolig ramme de tilfeller som regelen er ment å ramme.

En mulig tolkning av departementets forslag er at avskjæringsregelen bare vil komme til anvendelse når kreditorselskapet har vært eier i hele perioden fra fordringen oppstår til fordringstapet realiseres og på et hvilket som helst tidspunkt i denne perioden har hatt en eierandel på mer enn 90 prosent av aksjene i datterselskapet. I så fall vil ikke avskjæringsregelen gjelde dersom fordringen har oppstått før kreditorselskapet er blitt eier.

Dette vil for eksempel være tilfelle når banker overtar aksjene i et selskap, fordi de har pant i aksjene, som tiltres ved mislighold av selskapets låneforpliktelser. Der hele eller deler av fordringen er i behold etter at aksjene er overtatt, vil banken kunne påføres betydelige tap på fordringer. Det er viktig at den nye lovbestemmelsen ikke vil avskjære fradragsretten for dette tapet. Bankers tap på fordringer i slike tilfeller relaterer seg til tap på lån gitt til eksterne låntakere på helt ordinære lånevilkår, og hvor finansiering ved egenkapital ikke har vært noe alternativ. Det vil derfor fremstå som meget urimelig hvis fradragsretten for slike tap skal begrenses. En slik begrensning vil falle utenfor det som er uttalt å være formålet med bestemmelsen. Bakgrunnen for at fordringen har oppstått har ikke sammenheng med en investering i et datterselskap og lånet er gitt på armlengdes avstand. Bakgrunnen for overtakelsen av aksjene er å sikre et engasjement på en forretningsmessig best mulig måte, som et alternativ til en konkurs.

For å unngå enhver tvil om ovennevnte vil FNO be om at det inntas et generelt unntak i skattelovforskriften § 6-2-2 for fordringer som nevnt i skatteloven § 14-5 fjerde ledd g, det vil si bankers tap på utlån. Vi viser til at bankers investeringer i denne type datterselskap ikke vil være av en slik karakter som avskjæringsregelen er ment å ramme.

I Prop. 1 LS (2011-2012) punkt 15.3 femte siste avsnitt er det i tilknytning til omtalen av hvilke fordringer som skal omfattes av regelen nevnt at avskjæringsregelen er ment å motvirke tilpasninger som undergraver hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap. FNO vil bemerke at dette tilsier at gevinst på fordringer som konverteres i en situasjon der et eventuelt tap vil være avskåret etter de nye reglene, ikke skal være skattepliktig.

Unntak fra avskjæringsregelen

Det foreslås å avgrense avskjæringsregelen slik at tap på kundefordringer, tap på fordringer som representerer tidligere skattlagt inntekt hos kreditorselskapet og tap på fusjons- og fisjonsfordringer etter skatteloven § 11-7 tredje ledd ikke omfattes av regelen.

FNO mener at det også bør gjøres et unntak i avskjæringsregelen for fordringer som oppstår som følge av konsernkontoordninger, jf. aksjeloven § 8-7 fjerde ledd. Vi viser til at konsernkontoordninger er av en annen karakter enn de fordringer som er ment å omfattes av avskjæringsregelen, og at det er gjort avgrensninger i aksjeloven § 8-7 for slike ordninger.

Overføringer i henhold til konsernforskriften er i prinsippet skattepliktig, men kan unntas beskatning på visse vilkår, forutsatt at konserntilknytningen opprettholdes. Vederlaget kan være i form av en fordring. Dersom selskapet som har mottatt eiendelen selges, skal den fritatte gevinsten tas til beskatning forutsatt at eiendelen er i behold. FNO legger til grunn at hvis den som overtar selskapet også overtar fordringen, og fordringen senere medfører tap, vil tapet være omfattet av unntaksbestemmelsen i forslaget til § 6-2-2 annet ledd b i skattelovforskriften.

Med vennlig hilsen
Finansnæringens Fellesorganisasjon


Erik Johansen
seksjonsdirektør   

 

                                     Herborg Horvei
                                     fagsjef